商誉会计-经济百科

1什么是商誉会计
2商誉会计理论
3商誉会计存在的问题
4商誉会计争论
5商誉会计思考
6商誉会计处理
7商誉会计信息披露
8对商誉会计的重构
9目前我国商誉会计的现状
10重构我国商誉会计理论
11新准则中商誉会计的特点
12新准则中商誉会计的局限性
13美国商誉会计准则的变迁
14我国商誉会计准则的变迁
15我国商誉会计变迁的启示和展望
16参考文献

什么是商誉会计

商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉本质问题

商誉会计理论

商誉的确认

在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。

首先是自创商誉的确认。在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者。虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《具体会计准则》，均明确规定只有出现合并商誉时才作为一项资产入账，这就限定了商誉确认的时间只能是在一个企业购买或合并另一企业时。英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。

其次是合并商誉的确认。合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。

合并商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。一方面是同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。同一控制下的企业合并，是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。对于这种情况我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。另一方面是非同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况卞，一个企业购买另一个或多个企业入股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。在非同一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业以现金或其它非现金资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产而实现企业合并的会计处理方法。在购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。

商誉的计量

目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。这里所以商誉的计量其实就是合并商誉的计量问题。我国新会计准则中，《企业会计准则第20号—企业合并》将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，合并作价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，在购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。这时商誉的计量公式可采用：商誉价值=合并成本-=合并成本-被并购方可辨认净资产公允价值

商誉的后续处理

商誉在账面上确认后，就要考虑后续处理问题了，这又是目前会计理论界争执不下的问题。学术界对商誉的后续处理方法存在不同的看法，主要有以下几种：

一是直接冲销法。指企业合并商誉取得并确认入账后，立即冲销其全部价值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。该法承认商誉是企业收购与兼并中客观存在的，但不赞同在合并表中单独反映商誉，而将商誉与收买企业或合并表中的资本公积在并购日直接冲销。理由是合并商誉是企业一项特定资本交易发生的价值差额。其实质是收购价格高于被收购企业净资产公允价值的净额，是企业购并中发生的一项非凡费用。就正商誉而言，资本交易所形成的差额实质上代表收购企业的资本损失，这种资本损失是由于收购企业付出的价格高于被收购企业净资产的公允价值而造成的，因此，应该在企业购并完成后，在资产入账时即刻冲销。

二是分期摊销法。指将合并商誉单独作为一项资产入账，并在预计收益期内分期摊销，与未来获得的超额经济利益相配比。该法认为：合并商誉所代表的是收购企业为获得被收购企业未来超额的盈利能力而在收购时发生的支出，该资产与其他资产一样也具有时效性，其价值会随市场竞争条件或消费者偏好的改变而不断减少。但其在年限确定上具有一定的非客观性，同时也难以体现合并商誉的价值增加的可能。

三是永久保留法。指将合并商誉作为一项永久性资产而沉淀于企业，并以该商誉的历史成本反映在资产负债表上，其资产价值在企业的存续期内不作增减。理由是合并商誉是被并购企业创造的，企业间兼并重组后它更能为企业获得超额经济利益，它不会随时间推迟而消耗掉。四是减值测试法。根据我国新准则的规定。企业合并所形成的商誉，应当在每年年度终了进行减值测试。这种做法可以较真实的反映企业合并商誉的期末价，保证会计信息真实可靠，也符合我国会计改革的实际情况。

商誉的披露

《国际会计准则》规定对于合并商誉，财务表应披露：采用的摊销期限；假如商誉在超过20年的期限内摊销，商誉的有用年限从初始确认起不超过20年的假定被推翻的理由。在列举这些理由时，企业应说明在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素；假如商誉不采用直线法摊销，说明所采用的其他方法，以及采用该种方法比直线法更恰当的理由；在收益表中包含商誉摊销金额的项目名称；商誉的账面金额在期初和期末之间的调整，应反映期初总额和累计摊销额、当期增加确认的商誉、商誉的形成来源及账面价值的增减变动情况等。

商誉会计存在的问题

(一)自创商誉的问题

关于自创商誉的问题，尽管在会计实务中还没有明确规定如何确认，也没有与之相关的计量方法，但理论界对这一问题的争论由来已久，而且在长期的争论中，支持对自创商誉进行确认的观点已经渐趋主流。在知识经济时代，不确认自创商誉的负面作用是很明显的，其负面作用有：

一是违反客观性原则，造成会计信息的严重失真。在现代的高科技企业中。自创商誉在总资产中所占比重越来越大，自创商誉作为反映企业具有较高盈利能力的资源，若不及时向使用者提供，就不能满足与企业有利害关系的各方进行决策的要求，而且会使企业资产的账面价值与实际价值不符，导致会计信息严重失真。因此，不确认自创商誉会违背客观性和重要性原则。

二是不确认自创商誉，而确认合并商誉，不符合一致性原则。合并商誉实质上也是自创商誉，是被并购企业的自创商誉，只是被并购之前未被确认，而是等到被收购、合并等时才得以确认。当商誉为并购企业所有时，本来为被并购企业所拥有的但未被确认的自创商誉即成为新集团企业的自创商誉。如果新集团企业只确认这一部分，而不确认原并购企业的自创商誉，这不符合一致性原则，所提供的整个新集团企业的商誉是不全面、不完整的。

三是当自创商誉在企业总资产中占较大比重时，不加以确认和披露，违背了实质重于形式和信息充分披露等原则。商誉代表了一个企业具有超过同行业平均水平的盈利能力，这是一种资产的价值体现。这种能力的大小对企业的投资者来讲无疑是一个非常重要的信息，尤其是投资者在对同行业各个企业进行比较分析和选择时，有良好商誉的企业无疑会受到投资者的青睐。

此外，自创商誉是企业在长期的生产经营过程中，凭借多方面的因素自己创立和积累起来的无形资源。由于自创商誉的存在，可以使企业较其他同类企业获取更高的收益。由于自创商誉的形成是一个长期的过程，其价值构成复杂，形成成本具有不可验证性的特点，因而被排除在传统的会计确认计量体系之外。从会计目标看，会计信息必须符合质量要求，其中最重要的就是满足可靠性和相关性的要求。自创商誉代表一种获得更高盈利的可能性，其可靠性略低，但考虑到信息的相关性，为了使有用的信息得到充分的披露，有关可能实现的未来经济利益的信息都应该传递给信息使用者。因此，自创商誉的揭示是很有必要的，否则会计信息就无法达到预期的使用效果。不确认企业的自创商誉，会使会计信息的相关性受到冲击，影响会计目标的实现。

(二)商誉的后续处理问题

商誉的后续处理问题也是会计界争论最为激烈的焦点问题之一，争论的根源仍然在于商誉对企业未来收益影响的不确定性。对商誉的后续处理方法大概分为两种观点，即商誉是在收益期间进行摊销还是在其后续处理中进行减值测试。

笔者认为，直接冲销法是一种将合并商誉初始确认后又立即注销的处理方法，其处理方法有所欠妥。这种做法其实是认为合并商誉不是企业的资产，而事实上合并商誉是企业很有价值的资产，好的商誉能给企业带来巨额的超额利润；这种处理方式所产生的会计信息，是否真实可靠、是否对决策有用，使用者会持怀疑的态度。英国会计准则委员会在其第10号《财务报告准则》中已取消了立即注销商誉的处理方法。所以，直接冲销法是行不通的。

对于分期摊销法，包括英国、加拿大、澳大利亚等国家在内的大多数西方国家都采用了这种方法，国际会计准则委员会也做出了这种方法的规定。美国在2002年以前也是采取此种方法对商誉进行会计处理。尽管这种对商誉的处理方法得到多数国家的支持，但其在实际执行中确实存在一定问题。首先，对商誉进行持续摊销不符合商誉的特性。商誉具有可持续加工性，其价值会发生不确定方向的改变。但这种处理方法却入为规定了商誉价值的变动方向，即逐渐减少的趋势，显然是不符合真实性原则的。其次，对商誉进行持续摊销有可能虚增资产和利润，导致会计信息失真。在持续摊销的处理方法下，商誉的减少是每年固定的数额。如果一些重大事件导致商誉大幅度减值，而会计报表却没有表现出来，使得企业的资产和利润虚增，进而导致会计信息失真。最后，商誉的逐期摊销会让信息使用者认为企业的商誉是逐年下降的，其经营能力逐年下滑，但实际情况可能并非如此。

可见，采用分期摊销法摊销商誉不符合真实性原则和商誉的特性。永久保留法是将商誉作为永久性资产，但该法可能虚增或虚减企业的资产，尤其是当商誉大幅度减值时，会造成会计信息不实，这种方法不具备实际操作性。减值测试法体现了商誉的特点，即商誉是非递耗性资产，使得会计信息更具相关性，也有助于会计报表披露真实性较高的会计信息。2001年，美国财务会计准则委员会在颁布的《财务会计准则》公告第141号和第142号中，明确规定将外购商誉作为一项永久性资产，而不在有限年限内摊销，但要每年对外购商誉进行减损测试来保证计量的可靠性。减值测试法是一种比较理想的方法，但由于存在人为因素，在公允价值的计量方面可能存在不精确性，且每年进行减值测试，会增加成本耗费。

(三)自创商誉应予以披露企业文化、管理模式、客户关系、销售渠道、品牌等商誉的构成要素在企业的资本增值、资本营运中效力日显，相应地股东、债权人亦急需了解这一未入账的资产信息。虽然目前会计准则还不允许确认这种自创商誉，然而以适当的方式反映并披露商誉信息能更完整、公允地反映企业真实的财务状况、经营业绩。这样做的好处在于：内部经营管理者可利用此信息进行投资、筹资决策。只有清楚了解企业自创商誉价值才能对其进行有效的资本化运作，实现规模扩张。并且企业也可藉此商誉吸引投资，扩大其筹资渠道；在吸引外资的过程中，可避免因为忽视了未入账的资产价值，造成企业价值严重低估，国有资产遭受损失；投资者、债权人需要依赖关于企业未来盈利能力的信息进行决策，宏观上有利于资源在全社会的优化配置。

商誉会计争论

1.商誉的入账问题商誉通常按照其来源分为外购商誉和自刨商誉。

对于商誉入账争论主要包括商誉是否应该入账、入账价值的确定、自创商誉和外购商誉的入账等问题。

我国企业会计准则中规定：“商誉与作为整体的企业有荚。因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售”。又规定“商誉可以是自创的，也可以是外购的，但只有是外购的才可以作为无形资产入账。”所以“只有企业在购买另外一个企业时，外购商誉才能作为无形资产核算。” 但是对具体处理未作详细的说明。财政部企业兼并有关会计处理问题暂时规定、企业兼并有关财务问题的暂时规定等会计规范规定对国有企业的兼并和商誉的会计处理有比较详细的规定：“被兼并企业应在财产清查的基础上，由法定资产评估机构对财产评估作价”，“按照各项资产评估确认的价值，借记所有资产科目，按照成交价高于评估确认的净资产的差额”，借记“无形资产一商誉”科目。但对非国有企业之间的兼并，现有法规只提出“可比照本规定执行”，并没有强制执行的规定。

国际会计准则规定，商誉期限应反映对：采来经济利益流人企业的期间的最好估计，代写毕业论文商誉的使用年限从其初始确认起不超过20年。美国会计准则委员会(FASB)1999年发布了征求意见稿企业合并与无形资产》。要求取消权益集合法而以购买法来处理所有企业的合并。规定确认为商誉的数额由一项或多项不可辨认的无形资产、或不能可靠计量的可辨认无形资产组成。从上述各国对商誉的确认规定的分析，可以看出，各国对外购商誉的确认有统一的规定，即都对外购商誉进行确认。对自创商誉确没有明确的规定。

2.入账之后商誉的摊销问题商誉作为一项资产被确认以后，入账后的摊销也存在很大争论。

国际会计准则规定商誉应在不超过20年内摊销；英国会计准则委员会规定商誉在其有限的经济使用寿命内(不超过20年)系统摊销，但如果商誉具有无限的经济使用寿命，则不应摊销；早在几年前FASB发布的征求意见稿(ED)规定，继续要求商誉确认为一项资产，但不允许摊销。ED规定商誉应当在报告单位水平上采用公允价值基础进行减值测试。当商誉的账面价值超过其内涵公允价值时，就发生了减值，应用两步骤减值测试法确定可能存在的减值。我国等也要求商誉在一定的年限内予以摊销。摊销方法主要有三种方法：一是资本化后逐年摊销。该方法使用的国家最广，包括德国、法国、日本、新型国家和142号准则实施以前的美国。二是转销准备金。即利用商誉可以直接冲销留存收益。荷兰和法国的主导实务采用这一方法。三是年度减损测试。FASB曾经发布第142号准则，准则要求商誉的会计处理方法由逐年摊销变为年底减损测试。即如果发现其价值低于包括商誉和其他所有资产在内的账面价值，就应该对商誉提取减值准备。商誉以外的其他无形资产，每年也应该进行减损检查，142号准则对其他无形资产减值测试也有详细的规定。从上述介绍可以看出，对商誉入账后摊销主要有两种，一种是要求商誉在合理期限内摊销，各国可能对摊销期限有差异；代写硕士论文另一种是不进行商誉摊销，只是进行减值测试，提取减值准备。

商誉会计思考

1.完善商誉会计理论由于计量技术的缺陷和商誉会计理论的不完善，使得商誉会计存在许多争论，主要是对自刨商誉没有进行计量、记录和报告，这是对商誉会计的一大挑战。

由此可见，应该逐步完善商誉会计理论，首先明确商誉的实质，笔者认为虽然商誉不能单独为企业创造价值，是依附于企业的其他资产产生价值，应该作为一项无形资产进行入账。对于自创商誉的确认，由于目前计量技术的缺陷，还不能准确地反映白创商誉的价值，相信随着计量技术和科学理论的不断发展，自创商誉会逐步被接受而且作为一项资产入账的。尤其是我国的企业有国有企业和非国有企业的区别，而且企业会计准则》只是对国有企业的兼并商誉进行了详细的规定，就给非国有企业选用其他方法进行商誉会计处理留下了法律空洞，结果是降低了不同所有制企业会计信息的可比性。可见完善商誉会计理论，对提高会计信息质量和会计信息的可比性将会起着至关重要的作用。

2.逐步实施商誉会计随着各国资本市场的发展，而且实证也验证目前大多发达国家的资本市场已接近半强式有效，而我国资本广义的管理会计概念。'

美国全美会计师协会管理会计实务委员会在1986年对管理会计的基本定义为，“管理会计是向管理当局提供用于内部计划、评价、控制以及确保企业资源合理利用和经营责任的履行所需的财务信息，确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。管理会计还包括编制供诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团使用的财务报表。”由此看来，管理会计不仅加工历史信息，而且加工未来信息，它主要是服务于管理人员，以企业现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，以为企业内部管理者提供经营管理决策的科学依据为目标而进行的经济管理活动。管理会计在企业的生存和发展中扮演着重要角色，而且随着市场环境和企业管理环境的发展变化，其理论和实践仍将不断变革和发展，旨在为现代企业在日趋激烈的市场竞争中实现可持续发展服务。

商誉会计处理

按我国现行会计制度, 只有在企业的产权主体或经营主体发生变动, 需要对企业的整体投资进行评估时, 才按其购得成本或发生成本入账, 即只有在企业合并时才对商誉进行会计处理。将企业的合并视为一个企业购买另一个企业的净资产的行为, 依此观念进行会计核算的方法称之为购买法。采用购买法进行核算, 需要确定商誉并据以入账, 其会计处理程序是: 首先, 对所购企业的资产进行确认和评估。对各项资产重新进行估价并确定其公允价值, 一般委托会计师事务所等中介机构进行。其次, 确定购买成本。一般由购买企业和被购买企业谈判, 以决定被购买企业产权的转让价格。购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确定购买成本,如果购买企业以现金购买, 其购买成本即为其实际支付的价款; 如果购买企业以增发股票换取被购买企业的股权, 则其购买成本为其增发股票的公允价值; 如果购买企业以其发行的债券来支付, 则其取得成本为债券的面值。购买企业发生的与合并有关的其他直接费用, 如法律费用、佣金等, 也应当计入购买成本。最后, 比较其购买成本和被购买成本企业的公允价值。如果购买成本大于净资产的公允价值, 则其差额即为商誉; 如果购买成本小于净资产的公允价值, 则其差额就是负商誉, 对于商誉应专门设置“商誉”科目进行核算。对于外购商誉应否摊销, 有分期摊销和无需摊销两种, 但在会计实务中一般对商誉采用直线法予以摊销。在现行会计实务中, 如果企业合并合同中规定有受益年限的, 按合同中规定的受益年限平均摊销; 合同中没有规定受益年限的, 可按不超过十年的期限摊销。

负商誉普遍存在于经营管理不善的企业, 但企业即使存在负商誉, 若不经过交易, 也不反映在账上和资产负债表上。对于负商誉, 通常有两种会计处理方法: 第一种是直接冲减非流动资产的公允价值。流动资产中的货币资金、短期投资、应收帐款等, 其价值是确定的, 一般不应当冲减; 非流动资产中的长期股票投资和债券投资, 也有其客观的市场价格, 因而也不应当冲减; 而固定资产、无形资产、递延资产等通常没有客观的市场价格, 其评估价格通常带有较大的不确定性, 所以可对其进行冲减。在出现负商誉时, 按比例冲减这类资产的价值, 直至将其价值冲减为零。如仍不足以抵消负商誉, 则将剩余部分列作递延资产, 并按一定的期限分摊计入各期损益。第二种是对购进的各项资产仍按公允价值计价, 不进行调整, 而将全部负商誉都列作递延资产, 在一定期限内分摊。

商誉会计信息披露

对于商誉应当按会计制度的要求披露有关信息, 披露的内容包括: 一是商誉确认的目的、时间、评估机构。随着改革开放的不断深入, 资产的流动、转让、重组日益频繁, 在商誉信息披露时, 应明确商誉确认的目的, 是为了企业的购并、转让、重组, 或者是为了改造上市, 并公布商誉确认的时间和商誉评估机构名称及其评估报告; 二是商誉的计价方法。包括商誉计价方法的选择, 计算公式及计算结果, 参数的确定及主要依据资料。采用间接法计价时, 还应公布盈利预测报告。商誉应按入账价值在表内反映, 在资产项目下以“商誉”专栏列示, 并在会计报表附注中“会计政策”无形资产项内予以详细说明。商誉不仅应在定期会计报表中披露, 还应当在其确认当期以临时报告予以披露。

在国际会计准则委员会(IASB)制定的国际财务报告准则第3号《企业合并》中规定，要求购买方自购买日起将企业合并中取得的商誉确认为一项资产，并按照企业合并成本超过购买方在购买日确认的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分进行初始计量，根据国际财务报告准则第36号《资产减值》对商誉每年进行减值测试，或者如果事项或情况的变化表明资产可能发生减值时，更为频繁地对商誉进行减值测试。而对企业合并中出现的负商誉问题，并不确认为一项负资产，而是确认为损益。

我国2006年发布的《企业会计准则》体系中，《企业会计准则第20号—企业合并》中规定，对于非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为当期损益。我国对同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理，此时不确认合并商誉。同时，在《企业会计准则第8号—资产减值》规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

综上所述，不论是在国际上，还是我国，对商誉会计处理规定均是源于并购商誉，而对于企业自创商誉的确认计量问题，均采用了费用化处理的结果。从相关商誉会计准则的规定要看，基于并购商誉建立的商誉会计准则实质上是出于企业平衡并购交易账目的目的而设立的，而不是基于商誉的本质而对商誉进行计量确认。正是由于并购商誉入账时的这种说不清道不明的形成原因，从准则的规定中我们也可以看出相关商誉会计准则中对并购商誉入账价值真实性的怀疑。

对商誉会计的重构

不论是美国会计准则、国际财务报告准则，还是我国2006年发布的新会计准则体系，对商誉的会计确认均体现于企业并购中，即外购商誉的确认，而没有发生并购企业的商誉，则不予以确认。这种确认其实只是为了解决企业并购中的借贷平衡关系，并没有真正体现被并购企业的商誉价值。

笔者认为，收购价与被收购企业净资产公允市价之间的差额，其实也不能代表外购商誉的价值，事实上，收购企业愿意以超过被收购企业公允市价的代价来收购另一家企业，往往是出于自身战略发展的需要，如果我们不考虑双方讨价还价的技巧不同对收购价格的影响，收购企业其实是在考虑了利用被收购企业可辨认资产与收购企业可辨认资产，加上收购企业在管理上可以提供的协同能力基础上衡量收购价格，而超额盈利能力仅仅是其中可能的原因之一，更多的原因在于购买方利用双方资产的协同效应将带来的超额收益。因此，我们认为，商誉的本质只能是由于管理协同差异带来的企业盈利能力的不同，而那种将商誉视为收购价与被收购企业净资产公允市价之间的差额的观点应该摒弃。

随着市场经济的不断发展，商誉的构成要素也在不断地充实与发展，同时早期研究出的商誉构成要素也可以被一一剥离，归入可辨认的无形资产中。如商誉构成要素中的工艺、地理位置、品牌等优势可被确指到相应的专有技术(专利权)、土地使用权、商标权等无形资产时，理论界又提出商誉的实质是人力资本，故商誉也可确指到“人力资本”中(尽管目前对“人力资本”的计量确认问题也是在探讨中)，商誉也就成为一项可辨认的无形资产。尽管从目前对商誉的不同观点来看，构成商誉的各个因素虽然有可能够被剥离出去，但管理同企业资源的协同效应不同对企业收益的影响是无法从可辨认资产中剥离的，而这种协同效应使得企业的各项资源能够产生“1 1>2”的神奇效应。

商誉会计的重构可以从以下几个方面进行：

1、商誉不仅存在于企业并购过程中，同样存在于企业内部。因此，从会计信息的可比性角度来看，并购的商誉应该确认，企业自创的商誉也应该予以确认。

2、不论是并购中的商誉还是自创商誉，其确认的基本原则应该是相同的。如果形成企业超额收益的各要素能够被确指到相应的可辨认的无形资产中，则应将其计入相应可辨认的无形资产价值中。商誉的价值应当真实反映企业管理差异对企业各项资源协同能力的不同。本着这个思路，不论是外购的商誉，还是自创的商誉，对商誉的确认均可以从企业价值的评估着手，将企业价值与其可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，并购过程中的商誉确认，则应从并购后企业的总体资源出发，评估并购后整体企业的价值同总体可辨认净资产的公允价值的差额确认。

3、随着市场环境的变化，国家政策的调整，企业原有的管理对企业资源的协同作用可能会发生变化，由此必然会影响到企业未来的收益能力，因此，商誉可能发生减值。因此对商誉的后续计量可以采用减值测试的方法进行。

目前我国商誉会计的现状

就总体而言,我国目前尚未建立商誉会计体系,我国在《企业会计准则》中,将商誉定义为企业获取超额收益的能力。商誉按其来源不同,分为外购商誉和自创商誉两种,对自创商誉没有进行确认,对于外购商誉,只是曾在《具体会计准则-企业合并(征求意见稿)》中规定:“购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”。本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供并规定“在不超过十年的期限内采用直线法摊销,并计入各期费用”。但是,在具体的企业合并实际操作中,外购商誉未从合并价差中分离出来,而是作为合并价差的一部分,随同合并价差而进行确认、计量、记录和报告。上述的我国现行商誉会计理论的基本内容, 存在着一些不合理的成份,在新经济环境下,有必要重建我国商誉会计理论。

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